1.- Introducción.
Cuando se planifica el futuro de una sociedad, o de un grupo de empresas, suele ser bastante habitual pensar en llevar a cabo una modificación estructural o, dicho de otro modo, en realizar una operación de reestructuración societaria, conforme al Real Decreto Ley 5/2023, de 28 de junio (en adelante, RDL 5/2023). Los beneficios a nivel de negocio, organizativos y de reducción de riesgos pueden ser importantes.
En las siguientes líneas analizamos una de sus figuras, la escisión de sociedades mercantiles, en su variedad de escisión parcial, diferenciándola del resto de modalidades existentes. Asimismo, identificamos los aspectos fiscales a tener en cuenta a la hora de abordar y ejecutar estas operaciones, particularmente, el régimen especial regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (el denominado régimen FEAC). Finalmente, se facilita un modelo completo de proyecto común de escisión a redactar y suscribir por los órganos de administración de las sociedades que participen en la misma, que recoge tanto las disposiciones comunes como particulares exigidas por el RDL 5/2023.
2.- Escisión parcial de una sociedad mercantil.
Comenzando con la definición de escisión parcial, diríamos que comprende el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde, debiendo la sociedad escindida en tal caso reducir su capital social en la cuantía necesaria.
Además, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje en dicha modificación estructural, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento (10 %) del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas.
Existe una particularidad en la escisión parcial, y es que, si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria de la escisión las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa.
A diferencia de la anterior, la escisión total consiste en la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.
Igualmente, para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir la citada compensación de dinero en el mismo porcentaje citado.
Por último, y encuadrándose como otra modalidad más de escisión, la norma regula la segregación de sociedades, que se define como el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades.
Lo relevante de esta última figura es que el sujeto receptor de las acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias no son los socios de la escindida, sino la propia sociedad segregada.
3.- Fiscalidad de las operaciones de escisión.
El tratamiento fiscal de cualquier operación de reestructuración societaria, como es una escisión, suele ser un aspecto crucial a analizar de forma previa a su cierre y formalización, más aún en la actualidad con los constantes cambios de criterio de la Administración tributaria respecto a la interpretación y aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), el denominado régimen FEAC o de neutralidad fiscal, que evita la tributación inmediata de las plusvalías latentes (artículos 76 a 89 de la LIS).
Como recuerda la Dirección General de Tributos de forma constante en las distintas consultas vinculantes dictadas en la materia, la cuestión a tener en cuenta y plantearse en las modificaciones estructurales es si pueden considerarse realizadas por motivos económicos válidos para que les sea de aplicación dicho régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Conforme al art. 17 de la LIS, pues, no se integrarían en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación dicho régimen de neutralidad fiscal.
A efectos fiscales, y en lo que respecta a la modalidad concreta que estamos tratando, el art. 76.2.1º b) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación en virtud de la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Por su parte, el art. 76.2. 2º b) de la LIS indica que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
Asimismo, deberá tenerse en cuenta lo regulado en el art. 77 de la LIS respecto al régimen de las rentas derivadas de la transmisión; o su art. 78 en cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por las sociedades beneficiarias de la escisión; o, igualmente, su art. 81 en relación a los socios, los cuales no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Por último, y en cuanto a la aplicación del presente régimen especial fiscal, el art. 89 de la LIS viene a recoger el fin o razón de ser del mismo, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no se efectúe por motivos económicos válidos, no resultará de aplicación este régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del art. 89.2 de la LIS.
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
4.- Modelo de proyecto común de escisión parcial.
“PROYECTO COMÚN DE ESCISIÓN PARCIAL ELABORADO POR LOS ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADES “……., S.L.” Y “……, S.L.”
Conforme a lo dispuesto, entre otros, en los artículos 4 y 39 del Libro Primero del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, de Transposición de directiva de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles (en adelante, el “RDL 5/2023”), éste último precepto por remisión del artículo 63 del mismo texto legal; así como también el artículo 64 del RDL 5/2023, y demás normativa legal de aplicación, a través del presente documento se procede a la redacción y suscripción del proyecto común de escisión parcial por parte de los administradores de las sociedades participantes en dicha operación de modificación estructural, es decir, de las mercantiles “……., S.L.” y “………, S.L.”.
A continuación, se indican e incluyen las menciones que exigen para el proyecto común de escisión parcial, no solo las disposiciones comunes del RDL 5/2023, conforme a lo recogido en el artículo 4 del citado texto legal, sino, también, aquellas que de forma particular requiere para dicha operación el Capítulo II y III de la citada norma, concretamente su artículo 40 y 64:
DISPOSIONES COMUNES AL PROYECTO COMÚN DE ESCISIÓN PARCIAL
1.- Forma jurídica, razón social y domicilio social de las sociedades participantes.
i).- Sociedad parcialmente escindida: ……..
ii).- Sociedad beneficiaria preexistente: …….
2.- Modificación y calendario indicativo propuesto de realización de la operación.
La modificación estructural que se propone llevar a cabo por las dos mercantiles participantes en la operación, conforme a lo dispuesto en el RDL 5/2023, es la de una escisión parcial, recogida como tipo de escisión parcial en el art. 60 del RDL 5/2023, dado que, a través de la operación propuesta, se pretende el traspaso en bloque por sucesión universal de una parte del patrimonio de “……., S.L.”, que forma una unidad económica, a la sociedad “……., S.L.”, mercantil ya existente, recibiendo el socio de la sociedad que se escinde un número de participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.
El calendario propuesto de realización de la operación es el aplicable a la citada modificación estructural, en cuanto a cumplimiento de requisitos procedimentales y plazos, según lo establecido en el RDL 5/2023.
3.- Derechos que van a conferirse por la sociedad resultante a los socios que gocen de derechos especiales o a los tenedores de valores o títulos que no sean acciones, participaciones o, en su caso, cuotas, o las medidas propuestas que les afecten.
En atención a la modificación estructural que se propone llevar a cabo, y la estructura de socios previa a ella existente en ambas sociedades participantes, no se van a conferir ningún tipo de derechos a socios, que no gozan de derechos especiales, ni a tenedores de valores o títulos, ni ningún tipo de medidas que pudiesen afectarles.
4.- Implicaciones de la operación para los acreedores y, en su caso, toda garantía personal o real que se les ofrezca.
No existen implicaciones para los acreedores respecto a la modificación estructural que se propone llevar a cabo, ni, por tanto, necesidad de ofrecer garantía personal o real a los mismos.
5.- Ventajas especiales otorgadas a los miembros de los órganos de administración, dirección, supervisión o control de la sociedad o sociedades que realicen o participen en la modificación estructural.
No se van a otorgar ni conceder ningún tipo de ventaja especial a los miembros de los órganos de administración, dirección, supervisión o control de las sociedades que participan en la modificación estructural propuesta.
6.- Detalles de la oferta de compensación en efectivo a los socios que dispongan del derecho a enajenar sus acciones, participaciones o, en su caso, cuotas.
En atención a la modificación estructural que se propone llevar a cabo, y la regulación estatutaria y no estatutaria de las sociedades participantes en la misma, no se realizará ninguna oferta de compensación en efectivo a los socios de las citadas sociedades, no disponiendo ninguno de ellos derecho a enajenar sus participaciones sociales.
7.- Consecuencias probables de la operación de modificación estructural para el empleo.
La modificación estructural que se propone llevar a cabo por las dos mercantiles participantes en la operación no supone ni conlleva consecuencia alguna para el empleo, porque las sociedades no tienen empleadas a ninguna persona.
Por ello, igualmente, y conforme a lo previsto en el artículo 53.1.2º del RDL 5/2023, de posible aplicación por remisión del artículo 63 del citado texto legal, se manifiesta y declara que no se verán por tanto restringidos en modo alguno los derechos de información de los trabajadores sobre la modificación estructural, incluido los efectos que pudiera tener la misma sobre el empleo, aunque sea aprobada la modificación estructural en junta universal, según lo establecido en el artículo 9 del citado texto legal, o por aplicación de la simplificación de requisitos, según lo establecido en el artículo 71.1 de dicha norma, al no existir empleados en dichas sociedades participantes.
DISPOSIONES PARTICULARES DEL PROYECTO COMÚN DE ESCISIÓN PARCIAL
A continuación, se dejan indicadas las menciones que para la modificación estructural propuesta exige de forma particular el RDL 5/2023, tanto las identificadas en el artículo 40 del citado texto legal para la fusión, por remisión que realiza el artículo 63, así como las previstas específicamente en el artículo 64 para el proyecto de escisión.
1.- Datos identificadores de la inscripción de las sociedades participantes en el Registro Mercantil.
Dichos datos identificadores de inscripción registral han sido ya indicados en el apartado 1 de las disposiciones comunes al presente proyecto común, remitiéndonos al mismo a efectos de cumplimiento de esta mención obligatoria del proyecto común de escisión parcial.
2.- Datos de la sociedad resultante de la escisión o, en su caso, el proyecto de escritura y estatutos de la sociedad de nueva creación.
En la presente modificación estructural propuesta la sociedad beneficiaria de la escisión parcial es la mercantil “……., S.L.”, cuyos datos mercantiles y registrales han sido ya indicados en el apartado 1 de las disposiciones comunes al presente proyecto común. Por tanto, no resulta necesario ni se puede incluir en el presente proyecto datos de sociedad resultante o proyecto de escritura y estatutos de sociedad de nueva creación.
3.- El tipo de canje de las participaciones, compensación complementaria en dinero en su caso y, de proceder, el procedimiento de canje.
La escisión proyectada, en los términos que se recogen en el presente proyecto común, conlleva la necesidad de tener en cuenta una serie de consideraciones para determinar la atribución de participaciones sociales de “……., S.L.” a los socios de la sociedad parcialmente escindida, es decir, para establecer el tipo de canje y el procedimiento para determinar el mismo. En la presente mención, se da cumplimiento tanto a lo exigido por el artículo 40. 3º del RDL 5/2023, como también a lo requerido por el artículo 64.1º de citado texto legal.
(i) Capital social de las sociedades que participan en la escisión: ………
(ii) Balances de escisión:
Los balances de escisión de las sociedades participantes en la presente modificación estructural han sido debidamente formulados por sus respectivos órganos de administración, y tenidos en cuenta para la elaboración del presente proyecto común de escisión.
De dichos balances, se extraen los siguientes datos a tener en cuenta en la determinación del canje de participaciones sociales: ………
(iii) Ecuación y tipo de canje:
La ecuación de canje de la escisión está sujeta al principio de neutralidad económica y se ha establecido sobre la base del valor real del patrimonio de las sociedades que participan en la escisión, de conformidad a lo previsto en el RDL 5/2023.
Teniendo en cuenta el valor real de los patrimonios de las sociedades que participan en la escisión, se establece el tipo de canje resultado de aplicar la siguiente fórmula: ……..
En consecuencia, se establece la creación de ……. nuevas participaciones sociales de “……., S.L.”, de un (1) euro de valor nominal cada una de ellas, a favor de ……., y ello a cambio de participaciones sociales que ostentaba en “……., S.L.” de forma previa a la escisión, concretamente de …… participaciones sociales, que serán objeto de reducción en el capital social de ésta con motivo de la escisión.
(iv) Reducción de capital, aumento de capital y atribución de participaciones al socio único de la sociedad escindida parcialmente:
Con motivo de la ecuación de canje indicada en la modificación estructural propuesta, tendrá lugar en ambas sociedades participantes: ……….
(v) En cuanto al procedimiento de canje, al no existir títulos representativos de las participaciones sociales de la sociedad escindida, la titularidad de las nuevas participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión será reflejada en el Libro Registro de Socios por su órgano de administración, una vez que se inscriba la escritura de escisión en el Registro Mercantil.
4.- Incidencia que la escisión parcial haya de tener sobre las aportaciones de industria o en las prestaciones accesorias en las sociedades que se extinguen y las compensaciones que vayan a otorgarse, en su caso, a los socios afectados en la sociedad resultante.
En atención a la modificación estructural que se propone llevar a cabo, así como la regulación estatutaria y no estatutaria de las sociedades participantes en la misma y la estructura de socios en ambas sociedades participantes previa a la modificación estructural, se deja indicado que la escisión parcial propuesta no supone incidencia alguna sobre las aportaciones de industria, ni en prestaciones accesorias de las sociedades, pues no existen ninguna de ellas; y tampoco se van a otorgar compensaciones a los socios afectados por la escisión parcial, por la inexistencia de éstas.
5.- Fecha a partir de la cual los titulares de las nuevas participaciones tendrán derecho a participar en las ganancias sociales y cualesquiera peculiaridades relativas a este derecho.
El titular de las nuevas participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión participará en las ganancias sociales de la misma a partir de la fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil.
6.- Fecha a partir de la cual la escisión parcial tendrá efectos contables.
La fecha a partir de la cual la escisión parcial tendrá efectos contables, de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, será desde ………
7.- La información sobre la valoración del activo y pasivo del patrimonio de cada sociedad que se transmita a la sociedad resultante.
En la presente mención, se da cumplimiento tanto a lo exigido por el artículo 40.7º del RDL 5/2023, como también a lo requerido por el artículo 64.2º de citado texto legal.
El patrimonio que se transmite ……..
Hecha anteriormente la descripción precisa del patrimonio activo y pasivo de la sociedad escindida, conforme establece el ordinal 2º del artículo 64 del RDL 5/2023, la sociedad beneficiaria de la escisión, los administradores de las sociedades llevan a cabo a través del presente declaración sobre las disposiciones relativas al tratamiento del patrimonio activo o pasivo no atribuidos expresamente en el proyecto, tales como activos o pasivos desconocidos en la fecha en que se elabore el proyecto, y que puedan surgir a futuro: en el presente caso, se deja constancia y declara que si aparecen o se identifican activos o pasivos del citado patrimonio a futuro serán atribuidos a la sociedad “……., S.L.”, acordando no obstante que ……………
8.- Las fechas de las cuentas de las sociedades participantes de la escisión utilizadas para establecer las condiciones en que se realiza la escisión.
Las fechas de las cuentas de las dos sociedades participantes de la presente modificación estructural que se han utilizado para establecer las condiciones en que se realizaría la escisión son las mismas, correspondiendo a las cuentas cerradas a fecha ….
9.- Acreditación de encontrarse al corriente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y frente a la Seguridad Social, mediante la aportación de los correspondientes certificados, válidos y emitidos por el órgano competente.
En la presente mención, se da cumplimiento tanto a lo exigido por el artículo 40.9º del RDL 5/2023, como también a lo requerido por el artículo 64.3º de citado texto legal, manifestándose por los órganos de administración de ambas sociedades participantes en la presente propuesta de modificación estructural que las dos sociedades se encuentran actualmente al corriente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y frente a la Seguridad Social.
Dicha situación se acredita en este acto mediante la aportación de sendos certificados emitidos por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), que se acompañan de forma inseparable al presente proyecto; y mediante la aportación de certificados o informes emitidos por la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) de inexistencia de inscripción como empresario en el sistema de Seguridad Social, que se acompañan de forma inseparable al presente proyecto, por no tener empleados ninguna de ellas.
Los citados certificados que se acompañan, como se puede comprobar, son válidos y emitidos por el órgano competente.
OTRAS DISPOSIONES DEL PROYECTO COMÚN DE ESCISIÓN PARCIAL
1.- Declaración sobre la situación financiera de las sociedades participantes en la modificación estructural propuesta.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del RDL 5/2023, y sobre la base de la información a disposición de los órganos de administración de las sociedades participantes a fecha de formalización del presente proyecto, y después de haber efectuado las averiguaciones que han sido o se han considerado razonables, las personas que suscribimos el presente proyecto como administradores de las sociedades intervinientes manifestamos que no conocemos ningún motivo por el que la sociedad beneficiaria de la escisión, después de que la operación de escisión parcial surta efecto, no pueda responder de sus obligaciones al vencimiento de estas.
Asimismo, y a los fines establecidos en dicho precepto legal antes indicado, adjuntamos junto con el presente proyecto común una declaración que refleja con exactitud la situación financiera actual de las sociedades participantes en una fecha no anterior a un mes antes de la fecha de suscripción del presente proyecto, todo ello conforme a lo previsto en el artículo 9 del RDL 5/2023.
2.- Acogimiento de la operación de modificación estructural al régimen fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Se deja indicado que, si se aprueba la presente modificación estructural en la junta general de las sociedades participantes, se solicitará en ellas el acogimiento de la presente operación de escisión parcial al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a fin de solicitar expresamente la aplicación del régimen de neutralidad fiscal previsto en dicha norma, y demás preceptos concordantes, a la presente escisión parcial, en especial, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
A tal fin, es de destacar que la operación de escisión parcial que se proyecta llevar a cabo viene justificada y tiene las finalidades, entre otras, que a continuación se indican: ……
Para verificar y dar fe del contenido del presente proyecto común de escisión parcial elaborado y redactado por parte de los administradores de las sociedades participantes en la presente operación de modificación estructural propuesta, pasan a suscribirlo en …….
Una vez suscrito el presente proyecto común de escisión parcial, los administradores de ambas sociedades se abstendrán de realizar cualquier clase de acto o de concluir cualquier contrato que pudiera comprometer la aprobación del proyecto.
Firmas
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